Evropská unie je na začátku cesty k definitivnímu systému DPH. Tak by se daly charakterizovat kroky evropských zákonodárců, které se v současnosti na poli EU odehrávají. Cílem je změna současného systému DPH, Již dlouhou dobu se vedou debaty na téma jeho slabin, z nichž největší je spatřována v náchylnosti na daňové podvody.
V roce 2018 představila Evropská komise legislativní návrh na změny směrnice o DPH1, ve kterém došlo k podrobnému popisu základních pilířů konečného systému DPH souvisejícího s dodáním zboží. Ten by měl vstoupit v platnost 1. 7. 2022. Dle obsáhlosti změn a průběhu dosavadních diskuzí lze však předpokládat, že změny vstoupí v platnost později.
Momentálně je i otázkou, zda členské státy dospějí k uspokojivému konsenzu tak, aby zavedení systému nepředstavovalo dodatečné náklady bez uspokojivého výsledku, kvůli kterému bylo jeho projednávání započato. Podobu navrhovaných změn naleznete v závěru příspěvku.
Na co je však třeba upozornit, je řada opatření, která představují předstupeň definitivního systému DPH. Jedná se o tzv. „QUICK FIXES\" zahrnující:
1) zjednodušení pro konsignační sklady;
2) pravidla pro přiřazování přepravy u řetězových obchodů;
3) hmotněprávní podmínky při dodání zboží do jiného členského státu;
4) prokazování přepravy v rámci dodání zboží do jiného členského státu.
Členské státy měly povinnost implementace těchto změn do lokálních zákonů do 31. 12. 2019. Vzhledem k tomu, že v tuzemsku změny související s opatřeními jsou součástí sněmovního tisku2, který ještě v Poslanecké sněmovně neprošel druhým čtením, implementace do tuzemského zákona o DPH se tak očekává až ve druhém čtvrtletí tohoto roku. V této souvislosti tak vydalo Generální finanční ředitelství informaci, ve které z důvodu prodlení v implementaci a z důvodu možných praktických překážek upřesňuje postup daňových subjektů.
Upozorňujeme na následující:
• v případě opatření uvedeného v bodě 4 (prokazování přepravy v rámci dodání zboží do jiného členského státu), které je součástí nařízení Rady č. 282/2011, jsou plátci povinni postupovat již od 1. 1. 2020, jelikož nařízení je přímo účinné bez ohledu na jeho implementaci;
• v případě opatření uvedených v ostatních bodech (zjednodušení pro konsignační sklady, pravidla pro přiřazování přepravy u řetězových obchodů, hmotněprávní podmínky při dodání zboží do jiného členského státu) je situace odlišná, jelikož tyto jsou součástí novely samotné směrnice o DPH. V tomto ohledu, jak uvádí informace Generálního finančního ředitelství, mohou daňové subjekty uplatnit přímý účinek směrnice o DPH. Pozornost by měla být směřována především ke změně u konsignačních skladů, jelikož ta s sebou přináší i jistou technickou modifikaci.
Více o jednotlivých opatřeních se dozvíte dále.
Opatření se týká tzv. „call off\" skladů. Jedná se o sklady, které jsou provozovány kupujícím, případně pro kupujícího třetí osobou, kdy kupující odebírá zboží dle vlastní potřeby.
Příkladem může být situace, kdy český výrobce automobilů, který provozuje sklad na území ČR, si z tohoto skladu odebírá jednotlivé komponenty sloužící ke kompletaci finálního automobilu. Dle současných pravidel tuzemského zákona o DPH3 představuje taková transakce pro českého výrobce automobilů pořízení zboží z jiného členského státu, a to ke dni naskladnění. Jedná se o zjednodušení, které primárně vylučuje dodavatele komponentů z povinnosti registrace k tuzemské DPH.
Naproti tomu řada členských států zjednodušující pravidla ve své legislativě neobsahuje, což pro dodavatele často znamená registraci k DPH v těchto členských státech. Vzhledem k této nejednotnosti bude nově směrnice o DPH obsahovat explicitní ustanovení tuto situaci sjednocující.
Chystané změny
Nová pravidla dle směrnice budou víceméně totožná se současnou tuzemskou úpravou. Jediný rozdíl bude v tom, ke kterému okamžiku deklarovat pořízení zboží z jiného členského státu. Nově se bude jednat až o okamžik vyskladnění zboží, tj. okamžik, kdy např. zmíněný český výrobce automobilů odebere zboží ze svého skladu.
Dle předběžných vysvětlení k opatření bude povinnost provést následující kroky:
• dodavatel deklaruje přemístění zboží s identifikací odběratele (bez hodnoty zboží) – k tomuto účelu bude na daňovém portálu finanční správy dostupný aktualizovaný elektronický formulář souhrnného hlášení, více informací naleznete zde, kde naleznete i odkaz na IT dokumentaci týkající se nové struktury;
• odběratel bude povinen vést podrobnou skladovou evidenci přijatého zboží;
• v okamžiku odebrání zboží ze skladu:
o dodavatel deklaruje dodání zboží v souhrnném hlášení a s uvede hodnotu zboží;
o odběratel deklaruje pořízení zboží z jiného členského státu.
Aby však mohlo být zjednodušení aplikováno, bude nutné splnit stanovené podmínky. Jednou z nich je podmínka 12 měsíců, během kterých musí být zboží ze skladu odebráno. Další podmínkou je, že nesmí dojít ke ztrátě nebo zničení uskladněného zboží.
Dle judikatury Evropského soudního dvora4 je řetězovým obchodem několik po sobě jdoucích prodejů zboží mezi různými subjekty, ke kterým se váže pouze jedno odeslání/přeprava zboží, tj. zboží je přímo odesláno od prvního prodávajícího ke konečnému zákazníkovi. V případě řetězových obchodů může být odeslání nebo přeprava zboží přičtena pouze jednomu dodání, a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. V praxi však nastává problém, k jakému dodání odeslání nebo přepravu přiřadit.
Upozorňujeme, že tato oblast nepojednává o třístranném obchodu, který má svá vlastní specifická pravidla.
Chystané změny
Nově bude stanoveno základní pravidlo, kdy odeslání nebo přeprava se připíše k dodání mezi prvním dodavatelem a zprostředkovatelem, tj. prvním kupujícím. Odchylně od základního pravidla bude odeslání nebo přeprava přičtena až druhému dodání v případě, kdy prostřední osoba sdělí prvnímu dodavateli své daňové identifikační číslo v zemi, kde odeslání nebo přeprava začíná.
Dle nové úpravy se mimo dosavadní podmínky pro uplatnění osvobození při dodání zboží do jiného členského státu stává hmotněprávní podmínkou i nutnost disponovat DIČ odběratele v členském státě jiném, než odkud je zboží odesláno nebo přepraveno a dále podání souhrnného hlášení v jehož rámci je odběratel identifikován.
Tuzemský zákon o DPH registraci odběratele pro účely DPH v současné podobě již jako jednu z podmínek uvádí. Z teze samotné Směrnice o DPH však vyplývalo, že postačující podmínkou pro osvobození je skutečnost, že odběratel je osobou povinnou k dani, samotnou registraci k DPH však Směrnice neuváděla. Lze tak říci, že tuzemský zákon předběhl dobu a zakotvení podmínky Směrnicí nebude pro tuzemské plátce představovat žádnou dodatečnou zátěž.
V rozsahu a typech důkazních prostředků souvisejících s prokázáním přepravy nebo odeslání zboží do jiného členského státu pro účely osvobození od DPH jsou požadavky mnoha členských států nejednotné. Od 1. 1. 2020 bude doprava do jiného členského státu prokázána pouze v případě, kdy osoba uplatňující osvobození předloží doklady požadované v prováděcím nařízení ke Směrnici o DPH.
Doklady jsou rozdělené do dvou skupin. V rámci první skupiny se jedná o doklady, které se váží přímo k odeslání nebo přepravě zboží (nákladní list CMR, náložný list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží atd.), tj. doklady, které prokazují, že k přepravě nebo odeslání zboží skutečně došlo. Druhá skupina zahrnuje tzv. podpůrnou dokumentaci (pojistka vztahující se na odeslání nebo přepravu zboží, bankovní doklady o úhradě, úřední dokumenty – např. vydané notářem, potvrzení skladovatele o převzetí zboží atd.).
V závislosti na tom, kdo přepravu nebo odeslání zajišťuje, se bude odvíjet množství požadovaných dokladů. Kromě toho bude nutné předložení písemného prohlášení kupujícího v případě, kdy je subjektem zajišťujícím přepravu (nebo je-li zajišťována na jeho účet).
Výše popsaná změna právní úpravy už nyní vyvolává největší znepokojení a obavy z dopadů do praxe, kdy forma začne být upřednostňována před skutečným obsahem transakce. Řada subjektů se může dostat do situace, kdy odběratel plnění nebude mít dostatečnou vůli k poskytnutí potřebných dokladů nebo nedopatřením z jeho strany doklady nebude možné předložit. Důkazní břemeno však nese dodavatel, který se tímto způsobem může dostat do velmi nepříjemné situace.
Opětovně upozorňujeme, že opatření je přímo účinné od 1. 1. 2020.
Podle současných pravidel se intrakomunitární plnění v souvislosti s prodejem zboží skládá ze dvou samostatných transakcí – osvobozené dodání zboží u prodávajícího a pořízení zboží s povinností odvodu daně a zároveň práva na její odpočet (tzv. reverse charge) u kupujícího.
Po nabytí účinnost definitivního systému DPH by dodání zboží do jiného členského státu mělo představovat jedinou transakci s místem zdanění v zemi ukončení přepravy. Osobou povinnou odvést daň bude dodavatel, a to skrze režim jednoho správního místa, tzv. „one stop shop\". V praxi to tak bude znamenat, že dodavatel bude povinen na dokladu uvést DPH vypočtenou v souladu se sazbou platnou v zemi ukončení přepravy.
Výjimku z navrhovaného systému by měla představovat situace, kdy odběratelem je tzv. certifikovaná osoba povinná k dani. V takovém případě by bylo zdaňování transakcí stejné jako doposud.
Vzhledem k tomu, že se jedná o velmi ožehavé a diskutované téma, existuje k dané problematice celá řada odborných článků. Velmi častým názorem je ten, že i přes snahu evropských zákonodárců v boji proti daňovým únikům může nové nastavení systému otevřít další sporné otázky a vytvořit místo pro vznik nových překážek nejenom na straně společností, ale i pro správce daně.
[1] Návrh směrnice Rady, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o zavedení podrobných technických opatření pro uplatňování konečného systému DPH pro zdanění obchodu mezi členskými státy, dokument COM(2018) 329 final
[2] Sněmovní tisk 572
[3] §16 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
[4] SDEU C-245/04 EMAG
